| Número de consulta | CV0130-2018 |
| Data d’emissió | 17/09/2018 |
| Normativa | Decret legislatiu de l’1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques |
ANTECEDENTS
ASSUMPTE
Impost sobre la Renda de les Persones Físiques - Tributació dels guanys i les pèrdues de capital derivades de les ventes de “monedes virtuals”.
El consultant actuant en el seu propi nom i representació compareix i com millor procedeixi en Dret;
MANIFESTA
Que, mitjançant el present escrit, i a tenor del previst a l’article 65 del Decret Legislatiu del 7 de febrer del 2018 de publicació del Text Refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari (d’ara en endavant, TRLBOT) i a l’article 25.1.b) del Decret de l’11 de febrer del 2015 pel qual s’aprova el Reglament d’aplicació dels Tributs (d’ara en endavant, RAT), que en aquest moment no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspongui plantejat en la present Consulta Tributària.
Per tant, es sol·licita el criteri d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes referenciats per als períodes impositius 2018 i següents.
1. ANTECEDENTS
1.1. El consultant va invertir durant els anys 2013 i 2014 en diferents “monedes virtuals” o “criptomònedes” (“BITCOIN”, “IOTA” i altres) mitjançant la seva adquisició directa a través de portals d’internet.
En el darrers anys les “monedes virtuals” han experimentat una gran revaloració, fet que ha implicat un increment substancial en la valoració de la seva cartera de “monedes virtuals”.
Durant el 2017, el consultant va decidir materialitzar part de la seva inversió, convertint algunes “monedes virtuals” a euros. En aquest sentit, va procedir a canviar part de les “monedes virtuals” “IOTA” a “monedes virtuals” “BITCOIN”, per finalment canviar part dels “BITCOIN” obtinguts per euros. A data d’avui conserva una cartera de “monedes virtuals” composada principalment per “IOTA” i alguns “BITCOIN” procedents de la segona operació, així com altres monedes virtuals.
1.2. Com que durant el 2017, el consultant era considerat resident fiscal a Espanya, d’acord amb les normes establertes en el sistema tributari espanyol, els guanys derivats de les ventes de “monedes virtuals” han tributat com guanys patrimonials en la seva declaració de l’Impost sobre la Renda de Persones Físiques (IRPF) espanyol.
1.3. Durant el 2018 el consultant ha traslladat la seva residència al Principat d’Andorra, esdevenint resident fiscal en aquest territori i resultant totes les seves rendes subjectes a IRPF d’acord amb la legislació andorrana vigent.
1.4. Des de gener 2018, el consultant ha realitzat diverses operacions de venta de “BITCOINS” per euros.
Com s’ha indicat, aquesta mateixa cartera durant el 2017 va experimentar un augment del seu valor de mercat molt considerable, si bé durant el 2018 ha experimentat una disminució de valor.
En tot cas, a efectes d’una possible tributació al Principat d’Andorra, cal destacar que en cas que la moneda es classifiqui com a divisa segons el sistema andorrà, i partint del preu d’adquisició originari, les operacions realitzades pel consultant durant 2018 sent resident fiscal al Principat d’Andorra donarien lloc a un guany de capital, que entén aquesta part que s’haurien de sotmetre a tributació al IRPF andorrà.
No obstant, en cas de que es pogués prendre com a preu d’adquisició de les monedes “BITCOIN” transmeses el preu per el qual van ser adquirides (fruit de ventes de “IOTA” realitzades durant 2017), les operacions de ventes realitzades durant 2018 i subjectes a tributació a Andorra donarien lloc a una pèrdua de capital.
1.5. Destacar que l’intercanvi de “monedes virtuals” es realitzen de forma descentralitzada (intercanvis “peer-to-peer”) sense la mediació de cap tercer per processar els intercanvis.
Si una “criptomoneda” es vol intercanviar a una “moneda tradicional” (per exemple, euros o dòlars), cal realitzar l’operació de venta a través d’intermediaris (cases de canvi o “exchanges”) que habitualment operen a través d’internet.
Així, un cop s’ha realitzat l’operació de venta de “monedes virtuals” per “monedes tradicionals”, es disposarà de l’import rebut a canvi al compte de l’intermediari.
Posteriorment, i per tal de poder disposar de l’import en “monedes tradicionals” obtingut amb ocasió de la venta, cal ordenar una transferència des del compte del intermediari al compte corrent personal.
1.6. En relació a la qualificació de les “monedes virtuals” a efectes impositius, i amb caràcter exemplificador, es vol fer constar que a l’Estat Espanyol, l’Agencia Tributària Espanyola ha reiterat en nombroses consultes que les “monedes virtuals” s’han d’equiparar a una divisa tradicional.
En aquest sentit s’ha pronunciat la “Dirección General de Tributos”, òrgan de gestió del Ministeri d’Hisenda que resol qüestions plantejades pels contribuents i que té efectes vinculants a l’Administració Tributària, en relació a l’Impost sobre el Patrimoni i l’Impost sobre el Valor Afegit (impost equivalent a l’Impost General Indirecte en el sistema tributari andorrà).
Així, a la consulta vinculant número V0590-18, de data 1 de març de 2018, en relació a la tributació de les “monedes virtuals” en l’Impost sobre el Patrimoni es determina que:
“Los bitcoin o figures análogas son monedas de tipo virtual que permiten compras de bienes y pago de servicios a través de Internet, además de cotitzar en mercados financieros no resultados. El tribunal de Justicia de la Unión Europea ha reconocido su condicion de medios de pago.
Desde la perspectiva del Impuesto sobre el Patrimonio, habrán de declararse junto con el resto de los bienes, de la misma forma que se haria con un capital en divisas, valorandose en el impuesto a precio de mercado a la fecha del devengo, es decir, a 31 de diciembre de cada año (articulo 24 de la Ley 19/1991, de 6 de junio), en definitiva, por su valor equivalente en euros a dicha fecha” (Consulta vinculant número V08590-18).
D’altra banda, la consulta vinculant número V1029-15 de data 30 de març de 2015 de la “Dirección General de Tributos” en relació a la tributació de les “monedes virtuals” en l’Impost sobre el Valor Afegit estableix que:
“Las monedas virtuales Bitcoin actúan como un medio de pago y por sus propias caracteristicas deben entenderse incluidas dentro del concepto «otros efectos comerciales» por lo que su transmissión debe quedar sujeta y exenta del Impuesto.”, consulta vinculant número V1029-15.
A nivell d’altres jurisdiccions, a títol d’exemple, el Regne Unit ha qualificat les “monedes virtuals”, en concret el “BITCOIN”, com a diner no funcional com si es tractés d’una divisa estrangera.
Tanmateix, a nivell Europeu, ja hi ha hagut decisions del Tribunal de Justícia de la Unió Europea equiparant les “monedes virtuals” a divisa, mantenint que la naturalesa de les “monedes virtuals” és anàloga a la resta de divises. En la Sentència de data 22 d’octubre de 2015, assumpte C-264/14, el Tribunal estableix que:
“En el litígio principal, consta que la divisa virtual «bitcoin» no tiene ninguna finalidad distinta de la de ser un medio de pago y que ciertos operadores la aceptan como tal.
1 Revenue and Customs Brief 9(2014, Bitcoin and other cryptocurrencies. GOV.UK
En consecuencia, procede concluir que el articulo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA se refiere igualmente a unas prestaciones de servicios como las controvertidas en el litigio principal, consistentes en un intercambio de divisas tradicionales por unidades de la divisa virtual «bitcoin», y viceversa, y realizadas a cambio del pago de un importe equivalente al margen constituido por la diferencia entre, por una parte, el precio al que el operador de que se trate compre las divisas y, por otra, el precio al que las venda a sus clientes.
(...)
Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que:
- El articulo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que constituyen operaciones exentas del IVA con arreglo a dicha disposición unas prestaciones de servicios como las controvertidas en el litigio principal, consistentes en un intercambio de divisas tradicionales por unidades de la divisa virtual «bitcoin», y viceversa, y realizadas a cambio del pago de un importe equivalente al margen constituido por la diferencia entre, por una parte, el precio al que el operador de que se trate compre las divisas y, por otra, el precio al que las venda a sus clientes; (...)” (punts 52,53 i 57 de l’assumpte C-264/14)
2. QUALIFICACIÓ JURÍDICA
2.1. Impost sobre la Renda de les Persones Físiques - Tributació dels guanys i les pèrdues de capital derivades de les ventes de “monedes virtuals”.
2.1.1. L’article 24.1 del Decret Legislatiu del 7 de febrer del 2018 de publicació del Text Refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (d’ara en endavant, TRLIRPF) estableix el següent:
1. Als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes.”
2.1.2. L’article 25 del TRLIRPF estableix el següent:
1. L’import dels guanys o pèrdues de capital és:
a) En els casos de transmissió a títol onerós o lucratiu, la diferència entre els valors d’adquisició i transmissió dels elements patrimonials.
b) En la resta de casos, el valor real dels elements patrimonials o les seves parts, si escau.
Si s’han efectuat obres de millora en els elements patrimonials transmesos, es diferencia la part del valor de transmissió que es correspongui amb cada un dels seus components.
2. En les transmissions de valors representatius de la participació en els fons propis d’entitats, quan existeixin valors homogenis, es considera que l’obligat tributari ha transmès els valors que hagin estat adquirits en primer lloc. A efectes de determinació del valor d’adquisició, l’obligat tributari podrà considerar el cost individualitzat dels valors homogenis adquirits o el seu cost mig ponderat. L’aplicació d’ambdós mètodes en la determinació del valor d’adquisició d’una transmissió de valors implica que s’hagi de fer servir el mètode de càlcul del cost d’adquisició escollit, com a mínim, fins a la transmissió de tots els valors homogenis.”
2.1.3. L’article 26 del TRLIRPF estableix el següent
1. En les transmissions a títol onerós formen part del valor d’adquisició:
a) L’import real satisfet en l’adquisició.
b) L’import de les inversions o millores realitzades en el bé objecte de transmissió.
c) Les despeses i els tributs inherents a l’adquisició satisfets per l’adquirent, exclosos els interessos i els impostos indirectes que hagin resultat deduïbles.
2. En el cas de béns immobles, el valor d’adquisició al qual es refereix l’apartat anterior s’actualitza multiplicant-lo pels coeficients d’actualització que s’estableixin en la llei del pressupost general corresponent, determinats en funció dels anys en què l’immoble hagi estat en propietat de l’obligat tributari.
3. El valor de transmissió és l’import real satisfet, sempre que no resulti inferior al seu valor normal de mercat, cas en què prevaldria aquest últim. Del valor de transmissió es dedueixen les despeses i els tributs a què es fa referència a la lletra c) de l’apartat 1, si han estat satisfets pel transmitent.”
2.1.4. La lletra c) de l’apartat primer de l’article 42 del TRLIRPF estableix el següent
Imputació de rendes
(...)
c) Els guanys i les pèrdues de capital s’imputen al període impositiu en què tingui lloc l’alteració patrimonial.”
2.1.5. L’apartat ix) “operacions amb divises” del Comunicat tècnic sobre la tributació en l’impost sobre la Renda de les Persones Físiques de determinats productes financers publicat al Butlletí Oficial del Principat d’Andorra, Núm. 18 any 2015, de l’11 de març, estableix que;
Aquesta renda s’hauria de computar per la diferència entre els imports rebuts en el moment de cancel·lar l’operació o desfer la posició i les quantitats satisfetes per tal d’adquirir les corresponents divises, tenint en compte les despeses associades a ambdós operacions.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
3. CONSULTA FORMULADA
Per tot l’anterior, es sol·licita a l’Administració Tributària que, a la vista de quant s’ha exposat anteriorment i atès a l’establert a l’article 65 de la TRLBOT, evacuï criteri vinculant sobre les següents qüestions:
3.1. Confirmació que d’acord a l’establert al TRLIRPF les “monedes virtuals” es classifiquen com a divisa. A efectes il·lustratius, en el punt 1.6. d’aquesta consulta s’ha fet referència a la qualificació de les “monedes virtuals” en altres jurisdiccions.
3.2. Confirmació que l’intercanvi de “monedes virtuals” a “moneda tradicional”, com l’euro, tributa d’acord amb l’establert al TRLIRPF. En aquest sentit, si l’operació està subjecta a tributació, explicació sobre quin valor s’utilitza per determinar la renda subjecta, en cas que hi hagi hagut una cadena d’operacions entre “monedes virtuals” prèvia: o bé el cost d’adquisició originari de les “criptomonedes”, o bé el cost actualitzat després de realitzar les operacions de compravenda anteriors.
3.3. Confirmació del moment d’imputació temporal de la tributació de l’intercanvi de “criptomoneda” a euro. Tal i com s’ha plantejat en el punt cinquè d’aquesta consulta existeixen dos moments en l’intercanvi de “moneda virtual” a “moneda tradicional”. Es planteja el dubte sobre quan es realitza el guany o pèrdua, si en el moment de l’intercanvi de “moneda virtual” a “moneda tradicional” o bé el moment en que es rep l’ingrés en compte bancari, una vegada realitzada la transferència des del compte de l’intermediari.
Amb referència a la consideració, als efectes de l’impost sobre la renda de les persones físiques, que té la renda derivada de la transmissió de monedes virtuals adquirides com a inversió, el Decret legislatiu de l’1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 24.1, disposa que: “Als efectes d’aquest impost, es consideren ‘guanys i pèrdues de capital’ les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes.” En conseqüència, la renda derivada de la transmissió de monedes virtuals adquirides prèviament com a inversió té la consideració de guany o pèrdua de capital que s’haurà d’integrar a la base de tributació de l’estalvi, tal com preveu el Decret legislatiu de l’1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 4.3.b, sempre que aquestes rendes no es donin com a conseqüència de la realització d’una activitat econòmica.
Amb relació a la determinació del guany o la pèrdua patrimonial derivats de la transmissió de les monedes virtuals, l’article 25.1.a de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, preveu que l’import dels guanys o pèrdues de capital és: “En els casos de transmissió a títol onerós o lucratiu, la diferència entre els valors d’adquisició i transmissió dels elements patrimonials.”
D’altra banda, sobre com determinar aquests valors la mateixa normativa, a l’article 26, preveu el següent:
1. En les transmissions a títol onerós formen part del valor d’adquisició:
a) L’import real satisfet en l’adquisició.
b) L’import de les inversions o millores realitzades en el bé objecte de transmissió.
c) Les despeses i els tributs inherents a l’adquisició satisfets per l’adquirent, exclosos els interessos i els impostos indirectes que hagin resultat deduïbles.
2. En el cas de béns immobles, el valor d’adquisició al qual es refereix l’apartat anterior s’actualitza multiplicant-lo pels coeficients d’actualització que s’estableixin en la llei del pressupost general corresponent, determinats en funció dels anys en què l’immoble hagi estat en propietat de l’obligat tributari.
3. El valor de transmissió és l’import real satisfet, sempre que no resulti inferior al seu valor normal de mercat, cas en què prevaldria aquest últim. Del valor de transmissió es dedueixen les despeses i els tributs a què es fa referència a la lletra c de l’apartat 1, si han estat satisfets pel transmitent.”
Atesos els preceptes esmentats i vist que el Decret legislatiu de l’1-08-2018 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques no preveu una norma específica relacionada amb la valoració d’aquest tipus d’inversions, per determinar el guany o la pèrdua que es pugui donar del canvi d’una determinada moneda virtual a euros, s’haurà de comparar el valor de transmissió, determinat com l’import en euros percebut en el moment de la conversió de les monedes virtuals, amb el valor en euros que tenien aquestes monedes quan es van adquirir. En el cas que l’inversor hagi efectuat més d’una operació amb la mateixa moneda virtual, la valoració s’haurà de portar a terme aplicant qualsevol mètode de valoració generalment acceptat i que permeti valorar, de forma raonable, fiable i adequada a les seves característiques, la cartera de les monedes virtuals de què és titular l’obligat tributari. En tot cas, una vegada s’ha escollit un determinat mètode, aquest s’ha de mantenir, com a mínim, fins a la transmissió de totes les monedes virtuals homogènies. Així mateix, en cas d’una eventual comprovació del Departament de Tributs i de Fronteres, els valors esmentats s’hauran d’acreditar mitjançant qualsevol prova admesa en dret, tal com preveu el Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, a l’article 77, apartat 2, “en l’àmbit tributari són aplicables els mitjans i criteris de valoració de la prova admesos en dret”.
Pel que fa a la imputació de la renda derivada del canvi d’una determinada moneda virtual a euros, l’article 42.1.c de la mateixa Llei preveu que “els guanys i les pèrdues de capital s’imputen al període impositiu en què tingui lloc l’alteració patrimonial”. Per tant, amb independència del moment en què el consultant percebi l’ingrés en el seu compte, el guany o la pèrdua de capital s’imputarà en el moment que s’efectuï el canvi de moneda virtual a euros.
De la mateixa manera, quan es produeixi el canvi d’una moneda virtual a una altra moneda virtual diferent, atès que es produeix una variació en el valor del patrimoni de l’obligat tributari, també es generarà un guany o pèrdua de capital als efectes de l’impost, sempre que aquest rendiment no tingui la qualificació de renda d’activitat econòmica.