Carregant...
 

CV0209-2021 Consulta vinculant a tributs, del 9 de setembre del 2021, en relació amb la deducció de la quota de tributació per a noves inversions fetes a Andorra d’actius fixos afectes a l’activitat empresarial

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0209-2021 Consulta vinculant a tributs, del 9 de setembre del 2021, en relació amb la deducció de la quota de tributació per a noves inversions fetes a Andorra d’actius fixos afectes a l’activitat empresarial
Data document:
09/09/2021
Impostos relacionats:
Impost Societats
Texte:

Consulta vinculant en relació amb la deducció de la quota de tributació per a noves inversions fetes a Andorra d’actius fixos afectes a l’activitat empresarial.

Número de consulta CV0209-2021
Data d’emissió 09/09/2021
Normativa Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

Consulta:

Consulta fiscal en referència a la deducció per noves inversions en l’impost sobre Societats

Normativa:

Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats (en endavant, TRLIS).

1. MANIFESTACIONS PRÈVIES

D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, desenvolupats a l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova el Reglament d’Aplicació dels Tributs, manifestem expressament que en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.

Per tant, es sol·licita el criteri vinculant d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes referents a la inversió plantejada en la present consulta per als períodes 2020 i següents.

2. DESCRIPCIÓ DELS FETS:

La societat X (d’ara endavant i indistintament, la Societat o la consultant) va esser constituïda, mitjançant escriptura pública, i es troba degudament inscrita en el registre de societats del Govern d’Andorra.

Com a conseqüència de les conclusions assolides en un exhaustiu anàlisi intern de l’entorn tecnològic i informàtic de la Societat, aquesta va iniciar un pla de transformació tecnològica, operativa i organitzativa de la pròpia Societat, així com de les seves filials. Aquest pla, amb inversions tant en actius intangibles (la seva majoria) com en actius tangibles, per la seva importància operativa, així com per la seva complexitat i cost, es va configurar com un projecte d’inversió perfectament diferenciat des de la seva aprovació i inici. En endavant, ens referirem a l’esmentat projecte com “Projecte X”.

El “Projecte X” representa un canvi integral de la informàtica del grup financer encapçalat per la Societat i és la base que ha fomentat la seva transformació operativa i organitzativa, dotant-lo de noves solucions informàtiques que li permeten cobrir totes les seves necessitats funcionals i operatives. Fruït d’aquest important projecte la Societat ha adquirit i/o desenvolupat nombrosos actius nous, respecte dels quals ja ha plantejat la corresponent consulta vinculant en relació a la potencial aplicació de la deducció per noves inversions.

El “Projecte X” es configura com una inversió global duta a terme a Andorra

En el mateix moment temporal en què la Societat va dur a terme la revisió exhaustiva dels seus sistemes i processos informàtics, les resta de societats filials integrants del Grup encapçalat per la Societat va procedir a dur a terme el mateix exercici. En aquest sentit, les diferents societats filials van detectar una sèrie de deficiències i potencials àrees de millora en l’àmbit tecnològic, en molts casos de característiques i/o naturalesa similar, de manera que es va acordar abordar aquest procés de transformació tecnològica de forma conjunta, amb la finalitat d’optimitzar els costos del seu desenvolupament i d’aprofitar sinèrgies i economies d’escala exclusivament existents en cas de procedir a aquesta execució del “Projecte X” de forma global.

Tal i com ja s’ha esment, la Societat és una matriu d’un Grup internacional, integrat per diferents societats filials participades majoritàriament per la consultant. Per aquest motiu, es va acordar que degut a la major capacitat de gestió i de recursos de la Societat, fos aquesta qui liderés el “Projecte X”, sent la consultant qui afrontés la corresponent inversió a nivell global i qui mantingués la propietat intel·lectual de la totalitat del Projecte, centralitzant a partir d’aquell moment la prestació de serveis tecnològics associats al “Projecte X”, tant per a si mateixa com per les seves filials.

Aquesta decisió va ser presa per totes les societats del grup encapçalat per la Societat amb caràcter previ al seu inici. Posteriorment, s’han formalitzat els corresponents acords societaris de transformació tecnològica global.

Utilització i explotació del “Projecte X”

Atenent a l’anterior, la Societat ha estat i serà qui s’encarregarà de contractar amb els diferents proveïdors i dirigir el desenvolupament del “Projecte X”, tant en allò referent a qüestions i utilitats aplicables a nivell del Grup, com d’aquelles específiques per a cadascuna de les filials.

Conseqüència de l’anterior, la Societat disposa d’una nova línia de negoci, consistent en la prestació de serveis informàtics i tecnològics al Grup de la qual és la societat dominant. En aquest sentit, i per tal de formalitzar aquesta relació entre la Societat i les seves filials, es va procedir a documentar la prestació de serveis tecnològics entre la Societat i les seves filials, mitjançant un contracte privat en el què es determina la corresponent remuneració per aquests serveis, que seran objecte de facturació i d’integració en la base de tributació de l’Impost sobre Societats de la consultant. Addicionalment, la Societat va elaborar una memòria en la que es defineix a l’avança la metodologia de facturació dels serveis prestats, alhora que elabora també informes periòdics de facturació, en base al contingut dels contractes formalitzats amb les filials.

Posada en funcionament del “Projecte X”.

Fruït de l’abast i la complexitat que representa la materialització del “Projecte X”, inversió que crearà una única infraestructura tecnològica altament eficient que inclourà totes les aplicacions bancàries necessàries per aconseguir un alt rendiment del sistema operatiu del grup bancari encapçalat per la Societat, el termini total d’execució de l’esmentada inversió en la seva totalitat serà d’aproximadament 10 anys (moment en el que es preveu que totes les inversions estiguin en ple funcionament en totes les jurisdiccions), existint durant aquest termini la creació, adquisició i posada en funcionament de nombrosos actius tangibles i intangibles.

Així mateix, als efectes de plantejar la present consulta vinculant, és important destacar que un cop finalitzades les diferents inversions materialitzades en el marc del “Projecte X”, l’inici de la seva explotació no es produirà de forma simultània en totes les jurisdiccions on opera el grup societari encapçalat per la Societat.

L’anterior és així per diferents motius que s’exposen a continuació:

• Garantir la seguretat en el trànsit de l’antiga infraestructura tecnològica a la nova i l’efectiva disposició de la inversió efectuada per a ser utilitzada: la transformació de tota la infraestructura tecnològica d’un grup comporta una gran complexitat tècnica. En aquest sentit, la implementació per estadis d’aquesta nova tecnologia minimitza els riscos que es puguin derivar d’errors i/o problemes associats a la seva execució, garantint el correcte funcionament (a mode de tallafocs) d’aquelles jurisdiccions no afectes pels canvis així com la correcció dels potencials problemes que puguin sorgir. La inexistència dels esmentats errors i/o problemes atorga la seguretat suficient per poder considerar la inversió efectuada com susceptible de ser utilitzada.

• Necessitat d’adaptació de determinats actius a les particularitats de les diferents jurisdiccions on opera el grup societari: tal i com ja s’ha assenyalat anteriorment, el grup encapçalat per la Societat opera en diferents països, cadascun amb les seves pròpies normatives i requeriments regulatoris, no necessàriament coincidents. L’anterior fet comporta que alguns dels actius desenvolupats en el marc del “Projecte X”, un cop finalitzats, requereixen d’adaptacions especifiques per a ser utilitzades en els diferents països. Aquestes adaptacions són desenvolupades de forma especifica, amb els seus calendaris de desenvolupament i implementació particulars.

• Alguns dels actius intangibles no es comencen a utilitzar fins a l’esgotament de la vida útil de les anteriors eines emprades per les filials: tot i que moltes de les inversions materialitzades en el marc del “Projecte X” són noves o aporten nombroses funcionalitats no previstes en les eines i/o actius intangibles utilitzades fins al moment per les filials de la Societat, no és menys cert que dites societats filials ja disposen d’eines informàtiques prèviament. En aquest sentit, les noves inversions només es posen en funcionament en les diferents jurisdiccions un cop les diferents eines informàtiques, llicències, etc. Deixen d’estar en ús, ja sigui per la seva obsolescència com per la finalització de contractes de llicència.

Registre comptable del “Projecte X”

Degut a la seva complexitat, al volum de la inversió efectuada, a la gran quantitat de nous actius i a l’abast de la inversió que representa el “Projecte X”, convé exposar el registre comptable que la Societat duu a terme en relació a aquesta inversió. De la mateixa manera, convé posar de manifest que la metodologia comptable seguida per la Societat que a continuació s’exposarà ha estat validada per dues firmes auditores de reconegut prestigi internacional en el marc de les auditories obligatòries.

Seguidament es plantegen els elements definidors del tractament comptable atorgat per la Societat al “Projecte X”:

Existència de diferents línies d’actuació

En primer lloc, revesteix especial importància destacar el fet que el “Projecte X” s’ha dut a terme mitjançant 12 línies d’actuació o subprojectes, amb l’abast que es detalla a continuació:

- Línia d’actuació 1 – Implementació del nou CORE Bancari.

- Línia d’actuació 2 – Implementació d’una nova eina informàtica amb la finalitat, entre d’altres coses, de donar compliment normatiu en l’àmbit “Compliance”.

- Línia d’actuació 3 – Implementació de noves infraestructures físiques al Principat d’Andorra.

- Línia d’actuació 4 – Implementació per primera vegada d’una metodologia de testatge i creació d’una oficina de testatge de procediments, amb la corresponent estructura d’eines informàtiques creades per al seu funcionament.

- Línia d’actuació 5 – Implementació d’un nou sistema de ciberseguretat centralitzat dins del Grup encapçalat per la Societat, composat per diferents eines i aplicacions, que permeten la monitorització i control de les diferents operacions en tot moment.

- Línia d’actuació 6 – La implantació de nous satèl·lits de CORE Bancari, configurant-se com desenvolupaments intangibles específics que permeten extreure determinades funcionalitats no ofertes de forma automàtica pel CORE Bancari però directament associades a la informació i dates contingudes per aquest.

- Línia d’actuació 7 – Creació d’una nova plataforma de tresoreria mitjançant la implementació d’un nou software, que substitueix l’eina utilitzada fins al moment, incrementant de forma exponencial les seves utilitats i funcionalitats.

- Línia d’actuació 8 – Implementació d’una nova plataforma de mercats que permet integrar l’operativa i operar en el mercat de forma directa.

- Línia d’actuació 9 – Implementació d’un nou ecosistema de gestió documental (Digitalització empresarial, Gestor Documental, Firma Digital, Generació de documents i comunicació amb Clients).

- Línia d’actuació 10 – Implementació de les noves aplicacions específiques de homebanking i APP per als clients del Grup, juntament amb l’arquitectura multicanal i de seguretat necessàries per al seu correcte funcionament.

- Línia d’actuació 11 – Implementació d’una nova metodologia en el camp de les tecnologies de la informació, que inclou la implementació dels nous processos i eines.

- Línia d’actuació 12 – Implantació de la nova eina middleware amb finalitat d’integrar específicament les diferents noves eines i aplicacions de l’ecosistema tecnològic i informàtic del Grup.

Existència de diferents actius (eines, programes, procediments, aplicacions) per línia d’actuació:

Tot i que l’execució del “Projecte X” s’ha dut a terme en les diferents línies d’actuació anteriorment exposades, la materialització de cadascuna d’aquestes línies d’actuació s’ha traduït, en tots els casos, en la creació i/o adquisició de diferents actius.

Activació dels actius per components:

Tal i com detallen les Normes Internacionals de Comptabilitat en la seva NIC 16 de Propietat, planta i equips, així com en la NIC 38 d’actius intangibles, i amb la finalitat de facilitar un escrupolós control de les inversions del “Projecte X”, la Societat ha procedit a activar els actius resultants de cada línia d’actuació per components, per tal que aquests es puguin amortitzar segons la vida útil de cada component o part de l’actiu, en funció de la seva durada i la seva millora de la capacitat de producció a l’actiu en qüestió.

En aquest sentit, gran part d’aquests “components” constitueixen per si sols la consideració d’actiu (tangible o intangible).

Distribució de la inversió corresponent al “Projecte X”:

Tal i com s’ha esmentat en apartats anteriors de la present consulta vinculant, degut a la major capacitat de gestió i de recursos de la Societat, ha estat aquesta qui ha liderat el “Projecte X”, afrontant la inversió a nivell global i mantenint la propietat intel·lectual de la totalitat d’actius resultants del Projecte. Aquesta centralització de la inversió i la seva relació “global” amb els diferents proveïdors del “Projecte X” ha portat a que els proveïdors tinguin un únic interlocutor, alhora que un únic destinatari dels serveis prestats per aquests, aquest és, la Societat.

Això és així perquè la societat ha passat a centralitzar la prestació de serveis tecnològics associats al “Projecte X”, tant per a si mateixa com per a les seves filials, creant així una nova línia de negoci.

En la mesura que la Societat disposa d’una nova línia de negoci, consistent en la prestació de serveis informàtics i tecnològics a les seves filials, la distribució del cost de la inversió entre els destinataris de dits serveis tecnològics (això és, les filials de la Societat) en funció de l’ús efectiu que n’acabin requerint es configura com un element definidor dels imports a percebre per dits serveis per part de la consultant.

En aquest sentit, la distribució de cost de les inversions efectuades entre les diferents societats integrants del grup societari encapçalat per aquesta s’ha calculat com segueix:

- Actius d’ús exclusiu per una sola societat filial: els actius d’aquesta tipologia, el cost del qual per les seves característiques és de fàcil vinculació a una única jurisdicció, són plenament imputats a dita la filial d’aquesta jurisdicció.

- Actius d’ús compartit per diferents societats integrants del grup bancari encapçalat per la consultant: part dels actius resultants de les diferents línies d’actuació del “Projecte X” són o seran utilitzats per diverses societats integrants del grup bancari encapçalat per la consultant.

En aquest casos, en els que la totalitat de la inversió efectuada ha estat desenvolupada per la Societat, la distribució del cost dels diferents actius per societats es duu a terme mitjançant una sèrie de paràmetres indicatius de l’ús efectiu dels mateixos que es preveu que en dugui a terme cada societat integrant del grup (per exemple, nombre de clients de cada filial, nombre de treballadors, volum d’operacions, etc.). Aquests paràmetres, de caràcter tècnic i definits amb anterioritat a la materialització de la inversió, pretenen que la comptabilitat de la Societat reflecteixi una imatge fidel d’aquella part de la inversió en el “Projecte X” que es troba en ús efectiu en cada moment.

Si bé gran part de la inversió corresponent al “Projecte X” ja ha estat desemborsada per la Societat durant els exercicis 2019 i 2020, una part significativa dels actius resultants de dit projecte no es troben encara en ús o està sent utilitzada parcialment.

En aquest sentit, el criteri comptable seguit per la Societat (validat pels seus auditors externs) és l’establert en les Normes Internacionals d’Informació Financera (NIC 16 i NIC 38 abans esmentades, entre altres), consistent en mantenir registrats com actius en curs aquells actius respecte dels quals no s’ha iniciat la seva utilització efectiva. És per això que la Societat només activa com “actius en ús” i inicia l’amortització dels actius resultants del “Projecte X” un cop estan en disposició de ser emprats a ple rendiment, generant els corresponents ingressos per la Societat.

En aquest sentit, ens agradaria remarcar el que estableix la Norma Internacional de Comptabilitat 38 (en endavant, NIC 38) en els seus paràgrafs 97 i 98 que reproduïm a continuació i que fonamenta el criteri seguit per la Societat:

“97. El importe depreciable de un activo intangible con una vida útil finita se distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil. La amortización comenzará cuando el activo esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia [...]

“98. Pueden utilizarse diferentes métodos de amortización para distribuir el importe depreciable de un activo, de forma sistemática, a lo largo de su vida útil. Estos métodos incluyen el método lineal, el de depreciación decreciente y el de las unidades de producción. El método utilizado se seleccionará a partir del patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros esperados incorporados en el activo y se aplicará de forma coherente de periodo a periodo, a menos que se produzca una variacion en los patrones esperados de consumo de dichos beneficios económicos futuros.”


D’acord amb l’esmentat en els paràgrafs anteriors i seguint la normativa comptable andorrana, aquest segueix el criteri d’amortitzar els actius en el moment en el què s’inicia la utilització efectiva de l’actiu i se’n espera obtenir beneficis econòmics.

Fruit de l’anterior, en funció de la tipologia d’actius del “Projecte X” i del seu grau de desenvolupament i utilització, la Societat procedeix a activar-los comptablement com “actius en ús” en base a la següent mecànica:

• Actius d’ús exclusiu per una sola societat filial: un cop aquests actius es troben en disposició de ser utilitzats per la societat filial corresponent, la consultant procedeix al traspàs de la totalitat d’elements integrats d’aquests actius, d’actius en curs a “actius en ús”, iniciant-ne l’amortització alhora que iniciant la facturació pels seus serveis a la societat filial.

• Actius d’ús compartit per diferents societats integrants del grup bancari encapçalat per la consultant: tal i com ja s’ha assenyalat en apartats anteriors d’aquesta consulta vinculant, la interpretació de les diferents eines, processos, així com de la resta d’actius derivats del “Projecte X”, s’anirà fent de forma esglaonada.

En aquest sentit, un cop una societat filial es troba en disposició d’iniciar la utilització d’algun dels actius resultants de les diferents línies d’actuació del “Projecte X”, la Societat traspassa d’actius en curs a “actius en ús” un conjunt d’elements associats a aquells actius, per un import global coincident amb la distribució del cost d’aquell actiu, calculat d’acord amb els paràmetres de distribució del cost de la inversió anteriorment esmentats. En aquest mateix moment s’inicia també l’amortització d’aquests elements i la facturació dels seus serveis a la societat filial corresponent.

Consultes plantejades

Atenent als antecedents exposats, la Societat presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació:

- En relació amb la deducció per noves inversions i el “projecte X”:

a. Confirmació de que l’exercici en el que s’obté el dret a l’aplicació de la deducció per noves inversions per part de la Societat és l’exercici en el que es procedeix a l’activació comptable dels diferents elements integrants de la inversió com “actius en ús” i s’inicia la seva amortització d’acord amb els criteris d’activació i de distribució de la inversió seguits per la Societat detallats anteriorment, amb independència de l’exercici en que es produeix el desemborsament de la inversió.

b. En cas contrari, es prega que s’especifiqui el moment en el que neix el dret a l’aplicació de la deducció per noves inversions en relació al “Projecte X”.

- En relació amb l’amortització dels actius resultants del “Projecte X”

a. Confirmació de la validesa, des d’una òptica de l’impost sobre Societats, del criteri seguit per la Societat en relació a la determinació del moment en què s’inicia l’amortització dels actius del “Projecte X”.

3. INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA

L’article 9 del TRLIS estableix la rellevància dels criteris comptables en tots aquells aspectes que no estiguin expressament previstos en la normativa reguladora de l’Impost sobre Societats. En aquest sentit, disposa l’apartat 3 de l’esmentat article 9 del TRLIS que “en el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei, sense perjudici del que estableix l’article 26”.

Per la seva banda, l’article 16 del Reglament de l’Impost sobre Societats disposa en els seus apartats 3 i 5 que: “3. L’amortització es practica element per element. Tanmateix, quan es tracti d’elements patrimonials de naturalesa anàloga o sotmesos a un grau d’utilització similar, l’amortització es pot fer sobre el conjunt d’aquests elements, sempre que en tot moment pugui conèixer-se la part de l’amortització acumulada corresponent a cada element patrimonial. [...] 5. Els elements patrimonials de l’immobilitzat material comencen a amortitzar-se des de la seva posada en condicions de funcionament i els de l’immobilitzat intangible des del moment en què estiguin en condicions de produir ingressos”.

Així mateix, el Departament de Tributs i de Fronteres ha publicat diferents respostes a consultes vinculants presentades per obligats tributaris, en les que fa públic el seu criteri en relació a algunes qüestions relacionades amb aquesta deducció. És per això que convé posar en context la consulta plantejada per aquesta part amb el contingut de la normativa tributària i comptable vigent, així com amb els pronunciaments públics de l’Administració tributària.

Deducció per noves inversions en l’Impost sobre societats – Normativa reguladora

En relació amb la deducció per noves inversions, el TRLIS no estableix específicament el moment en el que neix el dret a l’aplicació de la deducció per noves inversions. Al respecte, l’apartat 1.b) de l’article 44 del TRLIS disposa que els obligats tributaris poden minorar de la quota de tributació “el resultat d’aplicar el 5 per cent a l’import de les noves inversions fetes a Andorra d’actius fixos afectes a l’activitat empresarial. Aquests actius s’han de mantenir durant un mínim de cinc anys des del moment en què s’adquireixin. En el cas que no es compleixi amb el manteniment de les inversions durant el període mínim de cinc anys, l’obligat tributari ha d’ingressar l’import de la deducció aplicada, juntament amb els interessos de demora. No obstant, per determinar aquesta deducció no es tindrà en compte la part del preu d’adquisició dels actius que correspongui a una subvenció atorgada per una institució pública”.

Per la seva banda, el Reglament de l’Impost sobre Societats no conté cap disposició esclaridora respecte al moment en el que neix el dret a l’aplicació de la deducció per noves inversions.

Actius intangibles adquirits de forma separada – Normativa comptable

Per tal d’evitar duplicitats innecessàries, ens remetem al contingut dels paràgrafs de la NIC 38 esmentats anteriorment en els antecedents d’aquesta consulta.

Tot i això, i en relació als actius intangibles adquirits de forma separada, convé remarcar que el paràgraf 25 i següents de la NIC 38 estableixen que “normalmente, el precio que una entidad paga para adquirir separadamente un activo intangible reflejará las expectativas acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad. En otras palabras, la entidad esperará que haya una entrada de beneficios económicos, incluso si existe incertidumbre sobre la fecha o el importe de éstos. Por tanto, el criterio de reconocimiento de la probabilidad que figura en el párrafo 21(a) se considerará siempre satisfecho en el caso de activos intangibles adquiridos de forma separada.

Además, el costo de un activo intangible adquirido de forma independiente puede, habitualmente, ser medido con fiabilidad. Esto es particularmente válido cuando la contrapartida por la compra adopta la forma de efectivo o de otros activos monetarios. El costo de un activo intangible adquirido de forma separada comprende:(a) Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio; y (b) cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto”.

Finalment, el paràgraf 30 de la NIC 38 defineix el moment en el que procedeix el reconeixement d’un actiu intangible adquirit de forma separada assenyala que “el reconocimiento de los costos en el importe en libros de un activo intangible finalizará cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia”.

Actius intangibles generats internament – Normativa comptable

Pel que als actius intangibles generats internament, els paràgrafs 65 i següents de la NIC 38 disposen que “el costo de un activo intangible generado internamente, a efectos del párrafo 24, será la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento, establecidas en los párrafos 21, 22 y 57 [...]

El costo de un activo intangible generado internamente comprenderá todos los costos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Son ejemplos de costos atribuibles directamente:(a) los costos de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generación del activo intangible; (b) los costos de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la NIC 19) derivadas de la generación del activo intangible; (c) los honorarios para registrar los derechos legales; y (d) La amortización de patentes y licencias que se utilizan para generar activos intangibles [...]

Actius tangibles – Normativa comptable

La NIC 16, en relació amb els actius tangibles, disposa en el seu paràgraf 7 que “el coste de un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocerá como activo si, y sólo si: (a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo; y (b) el costo del elemento puede medirse con fiabilidad”. En aquest sentit, en quant al moment en què procedeix el seu reconeixement, el paràgraf 20 de l’esmentada NIC disposa que “El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo terminará cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. [...]”

Per la seva banda, s’estableix en el paràgraf 4 de la NIC 38 que “al determinar si un activo, que incluye elementos tangibles e intangibles se tratará según la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, o como un activo intangible según la presente Norma, la entidad realizará el oportuno juicio para evaluar cuál de los dos elementos tiene un peso más significativo. Por ejemplo, los programas informáticos para un ordenador que no pueda funcionar sin un programa específico, son una parte integrante del equipo y serán tratados como elementos de las propiedades, planta y equipo”.

Finalment, en el paràgraf 13 de la NIC 16 s’estableix que “Ciertos componentes de algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisiones y cambios tras un determinado número de horas de funcionamiento [...[ De acuerdo con el criterio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconocerá, dentro del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, el costo de la sustitución de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese costo, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento”.

D’acord amb els preceptes exposats anteriorment, resulta rellevant remarcar que les Normes Internacionals d’Informació Financera permeten activar els actius per components per tal que aquesta es puguin amortitzar segons la vida útil de cada component o part de l’actiu, en funció de la durada i la seva millora de la capacitat de producció a l’actiu en qüestió.

En aquest sentit, assenyala també la NIC 38 en el seu paràgraf 119, en relació als actius intangibles que “Una clase de activos intangibles es un grupo de activos que tienen similar naturaleza y utilización en las operaciones de la entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas: (a) marcas; (b) cabeceras de periódicos o revistas y sellos o denominaciones editoriales; (c) programas y aplicaciones informáticas; (d) concesiones y franquicias; (e) derechos de propiedad intelectual, patentes y otras manifestaciones de la propiedad industrial o derechos de explotación; (f) recetas o fórmulas, modelos, diseños y prototipos; y (g) activos intangibles en proceso. Las clases mencionadas arriba pueden ser desagregadas (o agregadas) en otras más pequeñas (más grandes), siempre que ello genere una información más relevante para los usuarios de los estados financieros.”

Deducció per noves inversions en l’Impost sobre Societats – Pronunciaments DTF

En relació amb la rellevància del correcte tractament comptable de les noves inversions, convé posar de manifest el criteri exposat en la resposta a la consulta vinculant CV0105-2018, de 6 de març, en la qual aquest Departament de Tributs i de Fronteres assenyalava que “[...] en la mesura que els nous elements patrimonials adquirits estiguin afectes a l’activitat d’arrendament, s’hagin posat en funcionament i estiguin degudament comptabilitzats al balanç de la societat com a actiu fix, l’entitat consultant podrà aplicar la deducció per noves inversions. [...]”.

Així mateix, en relació a l’exercici en que resulta d’aplicació la deducció per noves inversions, convé posar de manifest el criteri exposat en la resposta a la consulta vinculant CV0048-2016, de 2 de maig, en la qual aquest Departament de Tributs i de Fronteres assenyalava que “aquestes deduccions es podran aplicar al període impositiu en el qual l’obligat tributari afecti a la seva activitat econòmica, comptabilitzi al seu balanç comptable i posi en funcionament els béns d’inversió”.

D’acord amb l’exposat i partint de la raonabilitat del tractament comptable del “Projecte X” dut a terme per la Societat, validat per dues firmes auditores de reconegut prestigi internacional, entén la Societat que, amb independència de l’exercici en que s’hagin desemborsat les inversions efectuades, l’exercici en que resultarà d’aplicació la deducció per noves inversions, respecte d’aquells actius (o components) derivats del projecte, serà aquell en que es procedeixi a l’alta com “actiu en ús” d’acord amb els criteris d’activació i de distribució de la inversió exposats en els antecedents de la present consulta vinculant. Així mateix, entén la Societat que l’exercici en el s’inicia l’amortització comptable dels diferents actius objecte de la present consulta coincideix amb l’inici en el que s’ha d’iniciar l’amortització de dits elements, des d’una vessant fiscal.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació fiscal de la Societat al respecte, concloem reiterant-nos amb les qüestions plantejades a l’inici de la consulta així com amb els criteris exposats al llarg de la mateixa, els quals consultem sobre la seva confirmació:

- En relació amb la deducció per noves inversions i el “projecte X”:

a. Confirmació de que l’exercici en el que s’obté el dret a l’aplicació de la deducció per noves inversions per part de la Societat és l’exercici en el que es procedeix a l’activació comptable dels diferents elements integrants de la inversió com “actius en ús” i s’inicia la seva amortització d’acord amb els criteris d’activació i de distribució de la inversió seguits per la Societat detallats al llarg de la present consulta, amb independència de l’exercici en que es produeix el desemborsament de la inversió.

b. En cas contrari, es prega que s’especifiqui el moment en el que neix el dret a l’aplicació de la deducció per noves inversions en relació al “Projecte X”.

- En relació amb l’amortització dels actius resultants del “Projecte X”

a. Confirmació de la validesa, des d’una òptica de l’impost sobre Societats, del criteri seguit per la Societat en relació a la determinació del moment en què s’inicia l’amortització dels actius del “Projecte X”.

Resposta

Pel que fa a les qüestions relacionades amb la deducció per noves inversions fetes a Andorra d’actius fixos, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats, a l’article 44.1.b, preveu el següent:

“Article 44. Deducció per creació de llocs de treball i per inversions

1. Els obligats tributaris poden minorar de la quota de tributació les quantitats següents:
[…]

b) El resultat d’aplicar el 5 per cent a l’import de les noves inversions fetes a Andorra d’actius fixos afectes a l’activitat empresarial. Aquests actius s’han de mantenir durant un mínim de cinc anys des del moment en què s’adquireixin. En el cas que no es compleixi amb el manteniment de les inversions durant el període mínim de cinc anys, l’obligat tributari ha d’ingressar l’import de la deducció aplicada, juntament amb els interessos de demora. No obstant, per determinar aquesta deducció no es tindrà en compte la part del preu d’adquisició dels actius que correspongui a una subvenció atorgada per una institució pública.
[...]”


D’altra banda, el Decret del 14-5-2019 pel qual s’aprova el Reglament de l’impost sobre societats, a l’article 32.5, disposa el següent:

“Article 32. Deducció per creació de llocs de treball i per inversions
[...]

5. En el cas d’aplicar la deducció per noves inversions fetes a Andorra d’actius fixos afectes a l’activitat empresarial, l’obligat tributari ha d’informar en la memòria del detall de les inversions esmentades i del seu manteniment en els termes que estableix la Llei de l’impost. En el cas que no es compleixi el manteniment de les inversions durant el període mínim de cinc anys, l’obligat tributari ha d’ingressar l’import de la deducció aplicada, juntament amb els interessos de demora.”
[...]”


Altrament, tenint en compte que l’article 9.3 de la mateixa Llei, sobre la determinació de la base de tributació de l’impost, preveu que “en el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei, sense perjudici del que estableix l’article 26”, per a la correcta aplicació d’aquesta deducció també resultaran rellevants les disposicions previstes a la normativa comptable relacionades amb la consideració d’actiu fix.

Amb referència a la qüestió relacionada amb el naixement del dret a la deducció per noves inversions fetes a Andorra d’actius fixos afectes a l’activitat empresarial, aquesta deducció es podrà aplicar al període impositiu en el qual la consultant afecti aquests actius a la seva activitat econòmica, els doni d’alta al seu balanç comptable i es posin en funcionament. Aquest criteri el va manifestar el Departament de Tributs i de Fronteres amb anterioritat a aquesta consulta mitjançant la resposta vinculant CV0048-2016, emesa en data 2 de maig del 2016.

Sobre la qüestió referent a l’amortització dels actius resultants del Projecte X, per determinar la despesa deduïble en concepte d’amortització dels actius que s’han activat com a conseqüència d’aquest projecte, en primer lloc s’ha d’establir amb precisió quins conceptes s’inclouen al valor de l’immobilitzat que serà objecte d’amortització. En relació amb la consideració d’immobilitzat intangible, l’article 38 de les NIC preveu una sèrie de requisits relacionats amb la identificació, el control i els beneficis econòmics futurs. Aquest precepte també menciona quins costos s’han d’atribuir directament a l’actiu intangible. Per tant, per a la correcta aplicació de l’amortització és imprescindible identificar de forma precisa els costos que s’imputen a cadascun dels actius intangibles. L’activació de l’actiu es donarà des del moment en què es trobi en ús o disponible per ser utilitzat; en cap cas no es podrà activar en proporció a la seva utilització o als seus usuaris potencials, ni en funció de la distribució dels costos entre les filials.

Una vegada exposats quins conceptes s’inclouen en el valor de l’immobilitzat intangible, el moment en què s’haurà activar i el termini de depreciació efectiva, per establir quan començarà a computar aquesta depreciació s’ha de considerar el que preveu el mateix Reglament, a l’article 16.5: “Els elements patrimonials de l’immobilitzat material comencen a amortitzar-se des de la seva posada en condicions de funcionament i els de l’immobilitzat intangible des del moment en què estiguin en condicions de produir ingressos.” D’acord amb aquest precepte, la depreciació efectiva es començarà a computar des del moment en què la consultant esperi obtenir beneficis o rendiments econòmics de l’actiu corresponent.