Carregant...
 

CV0212-2021 Consulta vinculant a tributs, del 10 de setembre del 2021, en relació amb la consideració de fusió als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0212-2021 Consulta vinculant a tributs, del 10 de setembre del 2021, en relació amb la consideració de fusió als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial
Data document:
10/09/2021
Impostos relacionats:
Reorganització empresarial
Texte:

Consulta vinculant en relació amb la consideració de fusió als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.

Número de consulta CV0212-2021
Data d’emissió 10/09/2021
Normativa Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

La Sra. X, actuant en nom i representació de l’entitat A (la consultant) compareix davant el Departament de Tributs i de Fronteres i com millor procedeixi,

EXPOSA

1. Que, mitjançant aquest escrit, i a l’empara de l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, i de l’article 25 del Decret de 11 de febrer de 2015 pel qual s’aprova el Reglament d’aplicació dels tributs, formula la present consulta tributària vinculant.

2. Que la consultant manifesta de forma expressa que a data de presentació de la present consulta no s’està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspongui a la qüestió plantejada a la present consulta.

3. Que, als efectes de facilitar la seva resolució, la present consulta s’estructura de la forma que s’exposa a continuació:

I. Antecedents del cas que es planteja.

II. Qüestió plantejada

III. Proposta de resolució a la consulta formulada

I.- ANTECEDENTS DEL CAS QUE ES PLANTEJA

1. La Consultant forma part d’un grup, un grup familiar andorrà que te com a principal activitat la gestió d’actius immobiliaris

2. La consultant, constituïda segons normativa andorrana, és una de les entitats tenidores de participacions del grup. En concret, l’esmentada entitat disposa de la totalitat del capital social de l’entitat B i del 90 per cent de l’entitat C (el restant 10 per cent el posseeix la pròpia entitat en forma d’autocartera).

3. L’entitat C és una societat andorrana que té com a activitat principal la compravenda, promoció, administració i gerència de béns immobles, finques turístiques i urbanes. Per altra banda, l’entitat B és una entitat andorrana que té com a activitat principal la gestió i explotació del patrimoni mobiliari i immobiliari del grup.

4. Les tres entitats apliquen, des de l’1 de gener del 2015, el règim especial de consolidació fiscal regulat a l’article 25 del Decret Legislatiu de 2 de juny de 2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’Impost sobre Societats (“Llei de l’IS”), essent la consultant l’entitat dominant i les societats B i C les entitats dominades de l’esmentat grup.

5. A 31 de desembre de 2019, la consultant, la societat B i la societat C disposen de crèdits fiscals (bases de tributació negatives i deduccions per doble imposició interna i internacional):

6. El grup s’estaria plantejant dur a terme un procés de reestructuració societària, consistent en la fusió per absorció de les entitats C i B per part de la consultant. En particular i mitjançant aquesta operació, es transmetria tot el patrimoni de les entitats C i B a la Consultant.

7. L’operació de reestructuració societària es duria a terme amb la voluntat de simplificar i racionalitzar l’actual estructura del grup, eliminant d’aquesta manera duplicitats respecte de la gestió administrativa, econòmica-financera, comptable i fiscal. Aquesta simplificació permetria, així mateix, reduir costos financers i eliminar operacions vinculades.

8. En particular, els motius econòmics i organitzatius que justifiquen l’operació de fusió per absorció esmentada serien els següents:

a. Racionalitzar l’activitat econòmica del grup. Mitjançant l’operació que es pretén dur a terme s’eliminaria una estructura ineficient derivada de l’existència de tres entitats amb activitats empresarials similars, el que permetria reduir les actuals ineficiències generades per la duplicitat de l’estructura actual.

b. Aconseguir millorar l’eficiència econòmica i financera del grup. Amb l’operació de reestructuració, el grup aconseguiria incórrer en menors despeses d’administració i gestió, simplificant la gestió administrativa, econòmica-financera, comptable i fiscal.

c. Simplificació de l’estructura societària. Mitjançant l’operació plantejada, el grup aconseguiria simplificar la seva estructura societària.

d. Reducció de costos financers i comercials, aconseguint generar economies d’escala. La fusió per absorció de les esmentades societats aconseguiria millorar la gestió immobiliària del grup, enfortint el seu posicionament en el mercat, i aconseguint a priori unes condicions financeres i comercials més avantatjoses. Així mateix, l’operació de reestructuració facilitaria la generació d’economies d’escala.

e. Eliminar operacions vinculades. Mitjançant l’operació de reestructuració pretesa, s’aconseguiria reduir les operacions vinculades del grup .

9. Finalment, la consultant posa de manifest que amb anterioritat a l’operació de fusió per absorció que es planteja, no s’han dut a terme transmissions de valors que hagin generat pèrdues en els socis de les entitats transmitents.

La consultant, segons requeriment del Departament de Tributs i de Fronteres, amplia la informació relacionada amb la qüestió plantejada i exposa el següent:

a. Un cop realitzada l’operació de fusió descrita en la consulta tributària vinculant, en la mesura en que les societats absorbides traspassarien a la societat absorbent la totalitat del seu patrimoni de forma universal, quedarien extingides, i per tant, l’operació tindria efectes a partir del període en que fos executada. En aquest sentit, estaria previst dur a terme l’operació de reestructuració durant el període 2022 amb efectes 1 de gener de 2022.

b. Des d’una perspectiva tributària, la diferència entre la situació actual i la situació post-fusió, podria donar-se en la capacitat d’aprofitament de les bases de tributació negatives generades amb anterioritat a l’acolliment al règim especial de consolidació tributària, és a dir, aquelles generades amb anterioritat a l’exercici 2015. Malgrat aquesta circumstància, d’acord amb les estimacions realitzades, aquestes bases de tributació negatives probablement no podran ser aprofitades ni tan sols en un escenari post-fusió, pel fet de que transcorreran més de deu períodes impositius des de la seva generació sense que les societats del grup tinguin capacitat suficient de generar bases de tributació positives per a la seva compensació.

Per tot això, la meva representada manifesta que els motius econòmics i organitzatius que justifiquen l’operació de fusió per absorció, haurien de prevaldre sobre els hipotètics beneficis que es podessin produir com a conseqüència d’un potencial aprofitament de les bases de tributació negatives generades amb anterioritat a l’acolliment al règim especial de tributació consolidada.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

II.- QÜESTIÓ PLANTEJADA

D’acord amb els antecedents anteriors, la consultant desitja confirmar el tractament fiscal de l’operació de reestructuració plantejada a les següents dues qüestions:

a) Aplicació del règim de neutralitat fiscal previst a la Llei 17/2017, de 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial (“Llei 17/2017”).

b) Transmissió dels crèdits fiscals existents en les entitats absorbides a la consultant.

III.- PROPOSTA DE RESOLUCIÓ A LA CONSULTA FORMULADA

A continuació s’exposa la proposta de resolució en relació a les dues qüestions plantejades.

1.- Aplicació del règim de neutralitat fiscal previst a la Llei 17/2017 a l’operació de fusió per absorció que es pretén dur a terme.

L’article 9.3 de la Llei de l’IS preveu que “en el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei”.

Per la seva banda, l’article 15 de la Llei de l’IS estableix que es valoren pel seu valor normal de mercat, entre d’altres, els elements transmesos en virtut de fusió, absorció i escissió total o parcial.

No obstant allò disposat de forma genèrica per la Llei de l’IS, la Llei 17/2017 ha establert, per a determinades operacions societàries, d’entre les que s’inclouen les fusions per absorció com la plantejada a la present consulta vinculant, una sèrie de mecanismes destinats a diferir la tributació que es posi de manifest sota determinades circumstàncies.

En aquest sentit es pronuncia el legislador quan, a l’exposició de motius de la Llei 17/2017, assenyala que “des del punt de vista tècnic, el mecanisme utilitzat en el marc dels impostos directes per aconseguir la neutralitat fiscal que busca assolir la Llei és el de diferiment. És a dir, les rendes que puguin posar-se de manifest en les persones o entitats que intervenen en una operació de reorganització empresarial no deixen de tributar de forma definitiva, sinó que la seva tributació es trasllada a un moment posterior. Més concretament, el recurs tècnic utilitzat per aconseguir aquest diferiment és la no -integració a les bases de tributació de les rendes generades per les operacions de reorganització i el manteniment dels valors fiscals del transmissor en el patrimoni de l’adquirent”.

D’acord amb el contingut de la Llei 17/2017, l’aplicació del règim de neutralitat previst en dita llei requereix del compliment d’una sèrie de requisits objectius i subjectius.

A continuació passem a detallar el compliment d’aquests requisits en el marc de l’operació de fusió per absorció de les entitats C i B per part de la consultant.

1.1.- Requisits objectius

L’article 2.1.c) de la Llei 17/217 disposa que té la consideració de fusió l’operació per la qual “una entitat transfereix el conjunt del seu patrimoni de manera universal, quedant extingida, a l’entitat que posseeix la totalitat dels valors representatius del seu capital social”.

Així mateix, l’article 3.1 de l’esmentat text legal disposa que “no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra”.

A l’operació plantejada per la consultant es complirien tots els requisits objectius esmentats als articles 2.1.c) i 3.1 anteriors, en la mesura en què:

- La totalitat del patrimoni de C. i B es transferiria a la consultant, de forma universal;

- Amb anterioritat a l’operació de reestructuració, l’entitat absorbent disposa de la totalitat dels valors representatius del capital de les entitats absorbides, sense que a aquests efectes computin els valors que l’entitat C disposa en autocartera;

- Un cop duta a terme la transferència d’actius, les entitats absorbides quedarien extingides, i

- La societat adquirent és una entitat amb residència fiscal a Andorra.

En conseqüència, a l’operació de fusió per absorció plantejada per la consultant es complirien, com dèiem, els requisits objectius establerts als preceptes de la Llei 17/2017.

1.2.- Requisits subjectius

L’article 15.2 de la Llei 17/2017 disposa que “no obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal”.

L’esmentada Llei exigeix, com s’aprecia, que les operacions emprades pel règim especial de neutralitat fiscal es duguin a terme per motius econòmicament vàlids i no per motius estrictament fiscals. En aquest sentit, tal i com ja s’ha fet esment en els antecedents de la present consulta, l’operació plantejada es pretén dur a terme per motius estrictament econòmics.

Els esmentats motius, insistim, amb un fons substancialment econòmic, són els següents:

a. Racionalitzar l’activitat econòmica del grup . Mitjançant l’operació que es pretén dur a terme s’eliminaria una estructura ineficient derivada de l’existència de tres entitats amb activitats empresarials similars, el que permetria reduir les actuals ineficiències generades per la duplicitat de l’estructura actual.

b. Aconseguir millorar l’eficiència econòmica i financera del grup. Amb l’operació de reestructuració, el grup aconseguiria incórrer en menors despeses d’administració i gestió, simplificant la gestió administrativa, econòmica-financera, comptable i fiscal.

c. Simplificació de l’estructura societària. Mitjançant l’operació plantejada, el grup aconsegueix simplificar la seva estructura societària.

d. Reducció de costos financers i comercials, aconseguint generar economies d’escala. La fusió per absorció de les esmentades societats aconseguiria millorar la gestió immobiliària del grup, enfortint el seu posicionament en el mercat, i aconseguint a priori unes condicions financeres i comercials més avantatjoses. Així mateix, l’operació de reestructuració facilitaria la generació d’economies d’escala.

e. Eliminar operacions vinculades. Mitjançant l’operació de reestructuració pretesa, s’aconseguiria reduir les operacions vinculades del grup .

En conseqüència i d’acord amb el que s’ha exposat amb anterioritat, entenem que a l’operació de fusió per absorció plantejada es donen els requisits objectius i subjectius que possibiliten aplicar el règim especial de neutralitat fiscal previst a la Llei 17/2017.

2.- Transmissió dels crèdits fiscals existents en les entitats absorbides a la Consultant.

L’article 10 de la Llei 17/2027 disposa que “quan les operacions previstes a l’article 2 d’aquesta Llei impliquin una successió a títol universal, es transmetran a l’entitat adquirent els drets i obligacions tributaris de l’entitat transmitent. L’entitat adquirent assumirà el compliment dels requisits necessaris per continuar aplicant els beneficis fiscals o consolidar els aplicats per l’entitat transmitent”.

No obstant, en el supòsit de bases de tributació negatives pendents de compensar en seu de les entitats absorbides, tal i com succeeix en el supòsit plantejat, el mateix precepte disposa que “l’import de les bases de tributació negatives de l’entitat transmitent que podrà compensar l’entitat adquirent es minorarà en l’import total de les pèrdues obtingudes pels socis de l’entitat transmitent en les operacions de transmissió dels valors representatius del seu capital social que hagin tingut lloc amb anterioritat a l’operació”.

En aquest sentit, tal i com s’ha especificat en els antecedents de fet exposats, amb anterioritat a l’operació de reorganització empresarial, no s’han produït transmissions de valors que hagin generat pèrdues en els socis de les entitats transmitents, de manera que en l’operació de reestructuració plantejada pel grup no operaria l’esmentada limitació a l’aprofitament de les pèrdues fiscals de les entitats absorbides.

En conseqüència, les bases de tributació negatives actualment existents en seu de les entitats absorbides, així com les deduccions pendents d’aplicar, es transmeten a la consultant, podent aquesta entitat aprofitar els esmentats crèdits fiscals tenint en compte les limitacions temporals que corresponguin.

Resposta

Referent a la qüestió sobre la possibilitat d’aplicar el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 1.1, preveu el següent:

“Article 1. Finalitat i àmbit d’aplicació

1. Aquesta Llei estableix el règim fiscal aplicable a les operacions de fusió, escissió, aportació no dinerària de branca d’activitat, aportació no dinerària d’altres actius, bescanvis de valors i devolució d’actius, llevat que es renunciï a aplicar-lo, en la forma prevista en la mateixa Llei.”


Així mateix, l’article 2 de la normativa esmentada estableix les definicions de les operacions que es poden acollir al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Concretament, en relació amb la consideració de fusió, l’article 2.1.c disposa el següent:

“Article 2. Definicions

1. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació de fusió l’operació per la qual:

c) Una entitat transfereix el conjunt del seu patrimoni de manera universal, quedant extingida, a l’entitat que posseeix la totalitat dels valors representatius del seu capital social.”


Tenint en compte aquesta definició, les operacions indicades a la consulta tindran la consideració de fusió a l’efecte del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.

En relació amb la subrogació dels crèdits fiscals derivats de les bases de tributació negatives pendents de compensació generades per les societats participades abans d’integrar-se en el grup tributari, les bases de tributació negatives i les deduccions de la quota pendents de compensació que es puguin donar en les entitats participades com a conseqüència de l’extinció del grup, l’article 10.1 estableix el següent:

“Article 10. Subrogació en els drets i obligacions tributaris

1. Quan les operacions previstes a l’article 2 d’aquesta Llei impliquin una successió a títol universal, es transmetran a l’entitat adquirent els drets i obligacions tributaris de l’entitat transmitent. L’entitat adquirent assumirà el compliment dels requisits necessaris per continuar aplicant els beneficis fiscals o consolidar els aplicats per l’entitat transmitent.

L’import de les bases de tributació negatives de l’entitat transmitent que podrà compensar l’entitat adquirent es minorarà en l’import total de les pèrdues obtingudes pels socis de l’entitat transmitent en les operacions de transmissió dels valors representatius del seu capital social que hagin tingut lloc amb anterioritat a l’operació.”


D’acord amb aquest precepte, l’entitat absorbent se subrogarà en el dret a la compensació dels crèdits fiscals mencionats; ara bé, caldrà tenir en compte la limitació prevista a la norma.

No obstant això, s’ha de tenir present que la finalitat d’aquest règim és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per executar les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci, sinó que estan basades en raons purament fiscals. En relació amb aquesta condició, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 15.2, estableix el següent:

“Article 15. Aplicació del règim

2. No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal.

Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.”


De conformitat amb aquest article, el fet que l’entitat consultant se subrogui en el dret de compensar els crèdits fiscals generats per les entitats absorbides no és motiu perquè a l’operació objecte d’aquesta consulta no li sigui aplicable el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Altrament, de la informació proporcionada se’n desprèn que la compensació d’aquests crèdits fiscals no sembla ser la finalitat principal de dur a terme l’operació; tanmateix, es tracta d’una qüestió de fet que s’hauria d’acreditar davant una possible actuació de comprovació de l’Administració tributària.

Amb referència a aquesta consideració, els motius exposats a la consulta relacionats amb la racionalització de l’activitat econòmica del grup, el fet d’aconseguir una millora de l’eficiència econòmica i financera del grup, la simplificació de l’estructura societària i la reducció de costos financers i comercials són motius econòmics vàlids a l’efecte de l’aplicació del règim especial de reorganització empresarial. No obstant això, aquesta resposta s’emet tenint en compte les dades facilitades pel consultant, sense valorar altres aspectes relacionats amb la motivació d’aquesta operació que podrien alterar el contingut de la mateixa resposta. En altres casos, s’haurà d’analitzar amb precisió els antecedents, les circumstàncies i les característiques de cada operació per poder avaluar si existeixen o no motius econòmics vàlids a l’efecte de l’aplicació del règim especial de reorganització empresarial.