Carregant...
 

CV0216-2021 Consulta vinculant a tributs, del 10 de setembre del 2021, en relació amb el dret a deduir les quotes de l’impost suportades en l’adquisició o la importació de béns d’inversió

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0216-2021 Consulta vinculant a tributs, del 10 de setembre del 2021, en relació amb el dret a deduir les quotes de l’impost suportades en l’adquisició o la importació de béns d’inversió
Data document:
10/09/2021
Impostos relacionats:
IGI
Texte:

Consulta vinculant en relació amb el dret a deduir les quotes de l’impost suportades en l’adquisició o la importació de béns d’inversió.

Número de consulta CV0216-2021
Data d’emissió 10/09/2021
Normativa Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

ANTECEDENTS

El Sr. A, en nom i representació de l’entitat pública X,

EXPOSA

Que, d’acord amb el que disposa l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’Octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari i l’article 25 del Reglament de desenvolupament de la mateixa, interessa formular la següent Consulta Tributària, els efectes de la qual serien aplicables al règim de deduccions de les quotes d’IGI suportades per part de l’entitat pública X, a partir del present exercici 2021, en endavant.

MANIFESTACIONS PRÈVIES

D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari i l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova el Reglament d’aplicació dels Tributs, es manifesta expressament que en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.

NORMATIVA APLICABLE

- Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte (“LIGI”).

- Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari (“LBOT”).

DESCRIPCIÓ DELS FETS

La consultant, és una corporació pública, i com a tal, en el marc de l’Impost General Indirecte realitza, bàsicament, dos tipus d’operacions:

- No subjectes: d’acord amb el que estableix l’article 6.7 LIGI, “El lliurament de béns i prestacions de serveis realitzades directament per entitats constitutives de l’Estat andorrà o per entitats parapúbliques o de dret públic definides a la Llei general de les finances públiques, del 19 de desembre de 1996, sense contraprestació o mitjançant contraprestació de caràcter tributari. Quan les entitats constitutives de l’Estat andorrà actuïn per mitjà d’una empresa pública o, en general, d’empreses mercantils, el que s’estableix en el paràgraf anterior no és d’aplicació.”

- Subjectes: els lliuraments de béns i prestacions de serveis que no compleixin els requisits del punt anterior, és a dir, que s’efectuïn mitjançant contraprestació de caràcter no tributari.

Aquestes operacions subjectes poden anar al tipus general del 4,5%, el reduït de l’1% o súper-reduït del 0%, d’acord amb el article 57 a 59 LIGI.

Conforme l’article 2.5 LBOT, no s’entendran contraprestacions de caràcter tributari els preus públics o les contraprestacions en diner satisfetes per la prestació de serveis o la realització de funcions administratives que no són de sol·licitud o de recepció obligatòria. Per tant, qualsevol lliurament de béns o prestació de serveis sense contraprestació o la contraprestació de la qual sigui un impost, una taxa o una contribució especial, estarà no subjecte a IGI. Per contra, si la contraprestació és un preu públic o una altra tipologia d’ingrés, si que estarà subjecte a IGI.

Respecte a l’IGI suportat, en el cas particular de la consultant, ens podem trobar tres supòsits:

1. Quotes suportades en l’adquisició o importació de béns corrents i d’inversió o serveis, vinculats exclusivament a operacions subjectes, que entenem que són 100% deduïbles (excepte que apliqui una exclusió al dret de deducció diferent a la del citat article 63 LIGI).

2. Quotes suportades en l’adquisició o importació de béns corrents i d’inversió o serveis, vinculats exclusivament a operacions no subjectes, que entenem no són deduïbles en cap proporció.

3. Quotes suportades en l’adquisició o importació de béns corrents i d’inversió o serveis, vinculats tant a operacions subjectes com a operacions no subjectes, no podent-se detallar quina part correspon a cada una d’elles.

És en aquest tercer supòsit on ens sorgeix el dubte sobre com calcular la proporció de l’IGI fiscalment deduïble.

ANTECEDENTS APLICABLES

L’article 63 LIGI estableix certes limitacions al dret a deduir: “1. Els empresaris o els professionals no poden deduir les quotes de l’impost suportades o satisfetes per les adquisicions o les importacions de béns corrents o serveis que no s’afectin de manera exclusiva a la seva activitat empresarial o professional subjecta a l’impost. [...]

2. Les quotes suportades per l’adquisició, la importació, el lloguer o la cessió d’ús per un altre títol de béns d’inversió que s’utilitzin en tot o en part en el desenvolupament de les activitats empresarials o professionals subjectes a l’impost previstes a l’apartat 1, es poden deduir d’acord amb les regles següents:

a) Quan es tracti de béns o serveis diferents dels compresos en les regles següents, en la mesura en què aquests béns o serveis hagin de ser utilitzats previsiblement, d’acord amb criteris fonamentats, en el desenvolupament de l’activitat empresarial o professional subjecta a l’impost.

[...]”.

De la transcripció de l’article anterior es desprèn que el dret a deduir les quotes d’IGI suportades va estretament vinculat a la realització d’operacions subjectes a l’impost. Pel que fa a l’IGI suportat per les adquisicions o importacions de béns corrents o serveis, estableix que han de ser afectes de manera exclusiva a operacions subjectes a l’import. En relació als béns d’inversió, aquests poden estar afectes en tot o en part al desenvolupament de les operacions subjectes a l’impost.

Quan un contribuent de l’impost realitza únicament activitats subjectes a l’impost, no hi ha dubte del criteri de deducció. No obstant, en el cas de contribuents que efectuen operacions subjectes i operacions no subjectes, com el cas de la consultant, aquest no és tan clar.

En el tercer supòsit de la descripció dels fets, de la legislació es desprèn que per al cas de béns d’inversió s’ha de determinar el criteri de deducció en funció d’una proporció, conforme a la seva utilització en el desenvolupament de les operacions subjectes a l’impost. No obstant, ni la LIGI ni el seu reglament de desenvolupament contenen una regla concreta de càlcul d’aquesta proporció.

És en aquest cas concret on sorgeix el dubte de com calcular aquest proporció de deducció de l’IGI suportat en l’adquisició o importació de béns d’inversió, establert en l’article 63.2.a) LIGI.

En tal situació, resulta útil agafar com a comparable la legislació espanyola en matèria de l’Impost sobre el Valor Afegit (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el Valor Añadido – LIVA), impost de naturalesa anàloga a l’IGI, ja que aquesta llei conté dos criteris de determinació d’aquesta proporció en supòsits en que el subjecte passiu realitza operacions que donen dret a la deducció i operacions que no, establerts en els articles 104 i 105 LIVA; la prorrata general, i en l’article 106 LIVA; la prorrata especial.

Si bé és cert que la situació dins la LIVA a Espanya és diferent a l’IGI a Andorra, pel fet que estan previstes operacions internes exemptes, les quals no preveu la normativa d’IGI a Andorra, on a excepció de les exempcions vinculades a les exportacions, tota la resta d’operacions es troben no subjectes o subjectes i no exemptes, considerem que seria una referència fonamentada per tal de poder calcular una proporció de deducció a les quotes suportades en l’adquisició o importació de béns d’inversió, establerts en l’article 63.2.a) LIGI.

Per tant, agafant com a referència la citada regla de la prorrata, entenem que una opció per calcular el percentatge de deducció aplicable a les quotes suportades en l’adquisició o importació de béns d’inversió, podria ser multiplicand per 100 el resultat de la fracció següent:

- Numerador: Import total de l’exercici de les operacions que originen el dret a la deducció, és a dir, operacions subjectes a l’impost.

- Denominador: import total de l’exercici de totes les operacions realitzades, originin o no el dret a deduir, és a dir, operacions subjectes i no subjectes a l’impost.

En els imports de les operacions, no es tindrien en compte els lliuraments interns o exportacions de béns d’inversió efectuats per la consultant.

El percentatge de deducció seria provisional en base al càlcul definitiu de l’any anterior, i en l’última liquidació de l’impost de cada any natural es calcularia el percentatge de deducció definitiu de l’any en curs i es regularitzarien les deduccions provisionals.

El resultat obtingut seria arrodonit a l’alça fins el número enter següent.

Per tant, tenint en compte el càlcul del percentatge exposat més amunt, entenem que el règim de deducció de les quotes suportades per la consultant respecte els béns d’inversió es podria determinar conforme a les regles següents:

- Les quotes suportades en l’adquisició o importació de béns d’inversió utilitzats de manera exclusiva en operacions subjectes a l’impost, es podrien deduir íntegrament.

- Les quotes suportades en l’adquisició o importació de béns d’inversió utilitzats de manera exclusiva en operacions no subjectes a l’impost, no podrien ser objecte de deducció en cap proporció.

- Les quotes suportades en l’adquisició o importació de béns d’inversió utilitzats parcialment en operacions subjectes i no subjectes a l’impost, es podrien deduir en la proporció que resulta d’aplicar el percentatge calculat més amunt.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

Tenint en compte les circumstàncies exposades:

1. És valida la nostra opció de càlcul del percentatge de deducció exposat en els antecedents aplicables, per ser aplicat a les quotes d’IGI suportades en l’adquisició o importació de béns d’inversió utilitzats parcialment en operacions subjectes i no subjectes a l’impost, d’acord amb el previst en l’article 63.2.a) LIGI?

2. En cas de resposta afirmativa, seria correcta llavors la nostra interpretació sobre com aplicar el règim de deduccions de la consultant respecte els béns d’inversió, exposada també en els antecedents aplicables?

3. En cas de resposta negativa, com hauria de ser el càlcul per a determinar la proporció establerta en l’article 63.2.a) LIGI, i quin hauria de ser el règim de deducció de les quotes d’IGI suportades en l’adquisició o importació de béns d’inversió?

4. El càlcul de la proporció exposada en els antecedents, o, en cas de no ser acceptat, el càlcul proposat pel Departament de Tributs i de Fronteres, pot ser aplicable també a l’IGI suportat en les despeses per l’adquisició o importació de béns corrents o serveis, utilitzats parcialment en operacions subjectes i operacions no subjectes a l’impost?

Resposta

Amb referència a la qüestió sobre la possibilitat de deduir les quotes de l’impost suportades per l’adquisició o importació de determinats béns d’inversió, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 61.1, disposa el següent:

“Article 61. Quotes tributàries deduïbles

1. Els obligats tributaris poden deduir les quotes de l’impost que hagin suportat en la adquisició de béns o serveis rebuts relacionats amb el desenvolupament de les seves activitats econòmiques.”


Altrament, la mateixa Llei, sobre les limitacions del dret a deduir, a l’article 63, estableix el següent:

“Article 63. Limitacions del dret a deduir

1. Els empresaris o els professionals no poden deduir les quotes de l’impost suportades o satisfetes per les adquisicions o les importacions de béns corrents o serveis que no s’afectin de manera exclusiva a la seva activitat empresarial o professional subjecta a l’impost. En qualsevol cas sí que podran deduir les quotes suportades en relació amb la seva activitat empresarial o professional efectuada fora del territori d’aplicació de l’impost i que haurien donat dret a deducció si s’haguessin efectuat dins el mateix territori.

2. Les quotes suportades per l’adquisició, la importació, el lloguer o la cessió d’ús per un altre títol de béns d’inversió que s’utilitzin en tot o en part en el desenvolupament de les activitats empresarials o professionals subjectes a l’impost previstes a l’apartat 1, es poden deduir d’acord amb les regles següents:

a) Quan es tracti de béns o serveis diferents dels compresos en les regles següents, en la mesura en què aquests béns o serveis hagin de ser utilitzats previsiblement, d’acord amb criteris fonamentats, en el desenvolupament de l’activitat empresarial o professional subjecta a l’impost.
b) Quan es tracti d’automòbils de turisme i els seus remolcs, ciclomotors i motocicletes, es presumiran afectats al desenvolupament de l’activitat empresarial o professional subjecta a l’impost prevista en l’apartat 1 en la proporció del 50%.
No obstant això, es presumeixen afectats al 100% al desenvolupament de l’activitat empresarial o professional subjecta a l’impost prevista en l’apartat 1 els automòbils següents:
- Automòbils mixtos utilitzats en el transport de mercaderies.
- Els utilitzats en la prestació de serveis de transport de viatgers mitjançant contraprestació.
- Els utilitzats en la prestació de serveis d’ensenyament de conductors o pilots mitjançant contraprestació.
- Els utilitzats per fer proves, demostracions o per promocionar vendes.
- Els utilitzats en els desplaçaments professionals dels representants o els agents comercials.
- Els utilitzats en serveis de vigilància.

c) El grau d’utilització dels béns o els serveis previstos a l’apartat 2, lletra a) d’aquest article l’ha d’acreditar l’obligat tributari per qualsevol mitjà de prova admès en dret.


En relació amb els béns previstos a l’apartat 2, lletra b), qui qüestioni el grau d’utilització presumptament establert, ja sigui l’obligat tributari o l’Administració, ha d’acreditar el grau efectiu d’utilització.

3. El que disposa l’apartat anterior també és d’aplicació a les quotes suportades o satisfetes per l’adquisició o la importació dels béns i serveis següents directament relacionats amb els béns a què es refereix aquest apartat:

a) Accessoris i peces de recanvi.
b) Combustibles, carburants i productes energètics necessaris per al seu funcionament.
c) Serveis d’aparcament i utilització de vies de peatge.
d) Rehabilitació, renovació i reparació dels mateixos béns.”


En el cas en qüestió, també esdevé rellevant considerar quines quotes suportades no poden ser objecte de deducció en cap proporció. En relació amb aquesta exclusió del dret a deduir, la mateixa Llei, a l’article 64, diu el següent:

“Article 64. Exclusions del dret a deduir

1. No poden ser objecte de deducció, en cap proporció, les quotes suportades com a conseqüència de l’adquisició, fins i tot per a l’autoconsum, la importació, l’arrendament, la reparació, el manteniment o la utilització dels béns i els serveis que s’indiquen a continuació i dels béns i els serveis accessoris o complementaris als mateixos béns i serveis:

a) Joies, pedres precioses, perles naturals o cultivades i objectes elaborats totalment o parcialment amb or o platí.
Als efectes d’aquest impost, es consideren pedres precioses: el diamant, el robí, el safir, la maragda, l’aiguamarina, l’òpal i la turquesa.
b) Els aliments, les begudes i el tabac.
c) Els espectacles i els serveis de caràcter recreatiu.
d) Els béns o els serveis destinats a atencions a clients, assalariats o terceres persones.
No tenen aquesta consideració:
- Les mostres gratuïtes i els objectes publicitaris de poc valor definits a l’article 6, apartats 2 i 4.
- Els béns destinats exclusivament a ser objecte de lliurament o cessió d’ús, directament o mitjançant transformació, a títol onerós, que en un moment posterior a l’adquisició es destinin a atencions a clients, assalariats o terceres persones.

e) Els serveis de desplaçament o viatges, hoteleria i restauració, excepte quan siguin deduïbles en l’impost sobre societats i en l’impost sobre la renda de les activitats econòmiques.


2. S’exceptuen del que disposa el paràgraf anterior les quotes suportades com a conseqüència de les operacions mencionades relatives als béns i als serveis següents:

a) Els béns que objectivament considerats siguin d’exclusiva aplicació industrial, comercial, agrària, clínica o científica.
b) Els béns adquirits o els serveis rebuts destinats a ser objecte de lliurament o cessió d’ús a títol onerós directament o mitjançant transformació per empresaris o professionals dedicats habitualment a la realització d’aquelles operacions.”


D’acord amb aquests preceptes, en cap cas seran deduïbles les quotes de l’impost suportades en l’adquisició o importació de béns d’inversió que no estiguin relacionats amb el desenvolupament de les activitats econòmiques subjectes a l’impost. Així mateix, pel que fa a les quotes de l’impost suportades per l’adquisició o importació de béns d’inversió que s’afectin de manera exclusiva a l’activitat empresarial o professional subjecta a l’impost, aquestes quotes seran deduïbles sempre que es compleixin els requisits formals previstos a la normativa i no es tracti de béns o serveis exclosos del dret de deduir.

Respecte a les quotes de l’impost suportades en l’adquisició o importació de béns d’inversió afectes parcialment al desenvolupament de les activitats empresarials o professionals subjectes a l’impost, aquestes quotes seran deduïbles segons el grau d’afectació que tinguin els béns d’inversió al desenvolupament de l’activitat econòmica subjecta a l’impost. Per determinar aquest grau d’afectació, la normativa que regula l’impost general indirecte no preveu un règim de prorrata com el que menciona la consultant, de manera que el càlcul exposat per la consultant no serà aplicable.

D’altra banda, el Decret legislatiu del 7-02-2018 de publicació del text refós de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, sobre els principis generals de la prova, a l’article 77, als apartats 1 i 2, disposa el següent:

“Article 77. Principis generals de la prova

1. En els procediments d’aplicació dels tributs, qui faci valdre el seu dret ha de provar-ne els fets constitutius.

2. En l’àmbit tributari són aplicables els mitjans i criteris de valoració de la prova admesos en dret.”


En conseqüència, el grau d’afectació dels béns d’inversió al desenvolupament de l’activitat econòmica subjecta a l’impost haurà de ser acreditat per la consultant per qualsevol mitjà de prova admesa en dret.