Carregant...
 

CV0289-2023 Consulta vinculant a tributs, del 21 de setembre del 2023, en relació amb la consideració de fusió als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial

Ítems
Inclòs per:
AATF
Tipus
Consulta vinculant Dept. Tributs i Fronteres
Descripció:
CV0289-2023 Consulta vinculant a tributs, del 21 de setembre del 2023, en relació amb la consideració de fusió als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial
Data document:
21/09/2023
Impostos relacionats:
Reorganització empresarial
Texte:

Consulta vinculant en relació amb la consideració de fusió als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.

Número de consulta CV0289-2023
Data d’emissió 21/09/2023
Normativa Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries

Consulta
En aquest apartat es reprodueix la consulta sense les dades de la persona o l’entitat que la formula

En relació a la resolució a la consulta tributària escrita emesa en data 28 de juny del 2023 i publicada amb el número CV0288-2023, en la qual es plantejaven dos escenaris, s’exposa a continuació el procediment que finalment es seguirà per tal de sol·licitar de manera precisa les seves implicacions fiscals, i en concret per confirmar si és possible emmarcar l’operació dintre del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.

D’acord amb el que disposa l’article 65 de la Llei 21/2014 de Bases de l’Ordenament Tributari de 16 d’octubre de 2014, el Sr. A en representació de la mercantil andorrana B, formula la següent Consulta Tributària, en relació a l’aplicació de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant Llei 17/2017 de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial), els efectes de la qual seran aplicables a l’exercici 2023 i subsegüents.

Es manifesta expressament que en el moment de presentació de la present consulta, la Consultant no té coneixement de què s’estigui tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària de la consulta plantejada.

ANTECEDENTS:

La societat B és la matriu d’un grup empresarial format per les entitats que figuren en l’organigrama exposat a continuació:

SOCIETAT B

100% 100%
SOCIETAT C SOCIETAT D
100% 100%
SOCIETAT E SOCIETAT F
25% 50%
Bé immoble

Els socis de la societat B són persones físiques, algunes d’entre elles residents fiscals al Principat d’Andorra i d’altres no residents.

Totes les societats que configuren el grup empresarial tenen per objecte social l’administració de béns immobles.

Els socis de la societat B tenen per intenció realitzar dues fusions successives per absorció de les respectives societats filials amb la intenció de poder gestionar directament la part proporcional (75%) del bé immoble que detenen actualment de manera indirecta.

Aquesta opció presenta nombrosos avantatges ja que permet simplificar i optimitzar l’estructura societària actual. En efecte, s’evitarà haver de multiplicar per 5 les obligacions administratives, mercantils, comptables i fiscals de totes les societats, reduint-ne així de manera significativa els costos operatius globals. D’aquesta manera, l’activitat immobiliària quedarà agrupada en una única entitat jurídica (B).

Els accionistes projecten la fusió per absorció de la societat C i la societat D per part de la societat B per, posteriorment, realitzar una segona fusió per absorció de la societat E i la societat F, per part igualment de la societat matriu B.|||CFL)}

Pel fet que la societat absorbent B és l’accionista únic, de manera directa o indirecta, de la resta de les societats filials, la fusió projectada es farà sense augment de capital en la societat absorbent.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

Aplicació del règim previst en la Llei 17/2017 de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial a l’operació de fusió plantejada.

La Consultant interpreta que aquesta operació societària projectada, en els termes transcrits en la present consulta, té encaix dins de la definició de “fusió” que preveu la lletra a) de l’apartat 1 de l’article 2 d’aquesta llei en tant que “una o diverses entitats transfereixen a una altra entitat ja existent la totalitat del seu patrimoni de forma universal, quedant extingides, mitjançant l’atribució als seus socis, atenent a una norma proporcional de valors representatius del capital social de l’altra entitat i, en el seu cas, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal, o a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat”.

D’altra banda, l’operació societària també s’emmarcaria dins de la lletra c) del mateix apartat del mateix article, en la mesura en què la societat matriu posseeix la totalitat dels valors representatius del capital social de les societats filials ja sigui per participació directa o indirecta.

Per assolir l’objectiu final, descrit als antecedents de l’operació, es planteja efectuar dues fusions consecutives. En la primera fusió la societat B absorbiria a la societat C i a la societat D i en la segona fusió la societat B absorbiria a la societat E i a la societat F. Ambdues fusions s’acollirien al règim fiscal previst a la Llei 17/2017 de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.

Motivació econòmica per a l’aplicació del règim previst en la Llei 17/2017 de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.

L’article 15.2 de la Llei 17/2017 de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial estableix el següent:

“2. (...), el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal”.


En el cas objecte de consulta, la motivació econòmica de l’operació de fusió projectada rau en poder simplificar les estructures administratives que estan generant un excés de costos, en tant que les societats duen a terme la mateixa activitat econòmica dintre del mateix grup empresarial, ja sigui imputant-se directament la proporció corresponent a la titularitat del bé immoble o bé a partir de les participacions financeres en les respectives societats filials.

La fusió projectada permetrà consolidar tota l’activitat de gestió i explotació immobiliària en una única unitat econòmica, situació que alliberarà recursos i simplificarà el seu funcionament així com la seva estructura jurídica, administrativa i organitzativa. Per tant, la fusió permetrà racionalitzar els recursos i afectar la part corresponent del bé immoble a una única societat per aconseguir una gestió més eficient, reduint despeses i costos.

Fiscalitat de la societat adquirent (societat B).

Règim fiscal de l’entitat adquirent.

L’article 5 de la Llei 17/2017, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, estableix que:

“1. Els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.”


D’acord amb l’anterior, com a conseqüència de l’operació de fusió entre les societats B, C, D, E i F els elements patrimonials de les societats filials que adquirirà la societat B es valoraran per aquesta última, a efectes de l’impost de societats, pel mateix valor fiscal que tenien en seu de les societats filials, mantenint també la data d’adquisició que tenien en les societats filials.

Participació en el capital de les societats C, D, E i F.

L’article 9 de la Llei 17/2017, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, estableix que:

“1. Quan l’entitat adquirent participi en el capital social de l’entitat transmitent, no s’integrarà en la base de tributació de l’entitat adquirent la renda, positiva o negativa, que es posi de manifest com a conseqüència de l’anul·lació de la participació. (...)”


D’acord amb l’anterior, com a conseqüència de l’operació de fusió entre les societats B i les seves societats participades de manera directa o indirecta, qualsevol renda derivada de l’anul·lació de la participació de B a C i D i d’aquestes dos darreres a E i F respectivament, no s’haurà d’integrar en la base de tributació de l’impost de societats de cap de les societats implicades en l’operació de reorganització.

En virtut dels expositius anteriors, es SOL·LICITA que tenint per formulada l’anterior consulta, es procedeixi a la seva contestació segons la informació proporcionada, sol·licitant la determinació dels criteris administratius corresponents en relació a poder aplicar el règim fiscal previst per les operacions de reorganització, i a la seva tributació considerant que s’efectuarà una concatenació de dues fusions, acollides cadascuna d’elles, al règim fiscal especial previst a la Llei 17/2017 de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.

Resposta

Pel que fa a la qüestió sobre la possibilitat d’aplicar el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial a les operacions exposades en la consulta, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 1.1, preveu el següent:

“Article 1. Finalitat i àmbit d’aplicació

Aquesta Llei estableix el règim fiscal aplicable a les operacions de fusió, escissió, aportació no dinerària de branca d’activitat, aportació no dinerària d’altres actius, bescanvis de valors i devolució d’actius, llevat que es renunciï a aplicar-lo, en la forma prevista en la mateixa Llei.”


Així mateix, l’article 2 de la norma esmentada estableix les definicions de les operacions que es poden acollir al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Concretament, en relació amb la consideració de fusió, l’article 2.1.c disposa el següent:

“Article 2. Definicions

Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació de fusió l’operació per la qual:

[...]

c) Una entitat transfereix el conjunt del seu patrimoni de manera universal, quedant extingida, a l’entitat que posseeix la totalitat dels valors representatius del seu capital social.”


D’acord amb aquest article i amb el fet que la societat absorbent participa íntegrament de forma directa i indirecta en el capital de les societats absorbides, les operacions indicades en la consulta tindran la consideració de fusió a l’efecte d’aplicar el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, sempre que la normativa mercantil consideri aquestes operacions com a fusions i permeti dur-les a terme sense que s’efectuï un augment de capital en la societat absorbent ni una atribució de valors del capital social de la societat absorbent als socis de la societat absorbida.

Pel que fa a la tributació de les societats absorbides, la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, a l’article 3.1 disposa el següent: “No s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no-resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no-resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra. [...]” Per tant, les entitats transmissores no hauran d’integrar en la seva base de tributació de l’impost sobre societats la diferència entre el valor normal de mercat dels elements transmesos i el seu valor a efectes comptables.

Quant a la valoració dels elements patrimonials rebuts per la societat absorbent com a conseqüència de les fusions, la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 5.1, expressa el següent: “Els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’apartat 1 de l’article 3 i hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.” Consegüentment, els elements patrimonials rebuts es valoraran pel mateix valor fiscal que tenien en les societats absorbides i conservaran la data d’adquisició que tenien en les transmitents.

Respecte a les rendes que es puguin donar en la societat absorbent per l’anul·lació de la participació en les societats absorbides, la mateixa Llei, a l’article 9.1, estableix el següent: “Quan l’entitat adquirent participi en el capital social de l’entitat transmitent, no s’integrarà en la base de tributació de l’entitat adquirent la renda, positiva o negativa, que es posi de manifest com a conseqüència de l’anul·lació de la participació. En cas que l’entitat adquirent sigui no resident fiscal al Principat d’Andorra, serà necessari que els elements patrimonials transmesos per l’entitat transmitent restin afectes a un establiment permanent situat al Principat d’Andorra.” En conseqüència, la societat absorbent no haurà d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats la renda positiva o negativa que es posi de manifest com a conseqüència de l’anul·lació de la participació.

D’altra banda, per aplicar aquest règim fiscal, s’ha de tenir en compte el que estableix la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, a l’article 15.2: “No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.”

D’aquest precepte se’n desprèn que la finalitat del règim de reestructuració empresarial és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per executar les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar també que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci, sinó que estan basades en raons purament fiscals. Amb referència a aquesta consideració, el fet que es duguin a terme dos fusions de forma concatenada produeix els mateixos efectes que si es realitzés una única operació de fusió, ja que en aquest darrer supòsit l’operació també tindria la possibilitat d’acollir-se al règim fiscal de reorganització empresarial. Consegüentment, els motius exposats a la consulta relacionats amb la simplificació de les estructures administratives són motius econòmics vàlids a l’efecte de l’aplicació del règim especial de reorganització empresarial.

No obstant això, aquesta resposta s’emet tenint en compte les dades facilitades pel consultant, sense valorar altres aspectes relacionats amb la motivació d’aquesta operació que podrien alterar el contingut de la resposta. En altres casos, s’hauran d’analitzar amb precisió els antecedents, les circumstàncies i les característiques de cada operació per poder avaluar si existeixen o no motius econòmics vàlids a l’efecte de l’aplicació del règim especial de reorganització empresarial.